Drugą obok przychodów ze sprzedaży wyrobów (usług) kategorią w rachunku wyników kształtującą wielkość wyniku finansowego są koszty własne sprzedaży (KWS). Są one jednym z najważniejszych mierników charakteryzujących gospodarność przedsiębiorstwa, ponieważ znajdują odzwierciedlenie prawie we wszystkich dziedzinach jego działalności.
Analiza KWS dostarcza decydentom szczegółowych informacji o kształtowaniu się kosztów w różnych przekrojach. W celu wyjaśnienia wielorakości ich powstawania koszty klasyfikuje się najczęściej według:
Rodzaju działalności;
Funkcji realizowanych w przedsiębiorstwie (zaopatrzenie, zbyt, produkcja, zarządzanie itp.)
Zużywanych rodzajów czynników produkcji (koszty rodzajowe);
Wytworzonych wyrobów i usług (nośniki kosztów);
Reagowania na zmiany wielkości produkcji.
Analiza każdej z wyodrębnionej w przedsiębiorstwie struktur kosztów ma na celu: dostarczenie informacji do przyczynowej ich oceny oraz ustalenie czynników oddziałujących na poziom, dynamikę oraz strukturę kosztów.
Ich znajomość służy do wytyczania kierunków umożliwiających zwiększanie efektywności gospodarowania poprzez racjonalne wykorzystanie czynników produkcji i systematyczne obniżanie kosztów własnych.
Analiza KWS powinna dać odpowiedź na następujące pytania:
Jak zmieniają się koszty wraz ze zmianą rozmiarów produkcji;
Jakie koszty są nieuchronne w przypadku zmniejszenia rozmiarów sprzedaży;
W jakim stopniu obecna struktura kosztów wykorzystania zdolności produkcyjnych odpowiada zmianom w kosztach u konkurentów.
Wyniki przeprowadzonej analizy KWS powinny służyć diagnozie stanu i rozwoju przedsiębiorstwa. W celu uszczególnienia analizy KWS i oceny ich wpływu na efektywność działalności gospodarczej przedsiębiorstwa rozpatrzymy je nieco dokładniej.
Ustalimy jakie korzyści i informacje można uzyskać analizując:
Rachunek wyników w układzie porównawczym
Rachunek wyników w układzie kalkulacyjnym;
Realizację zmiany KWS na zmiany wielkości produkcji (usług)
Jednostkowy koszt własny;
Możliwości obniżki KWS.
Przy analizie rachunku wyników w układzie porównawczym koszty grupuje się rodzajowo, dzięki czemu można stwierdzić, jaki jest udział, wpływ i znaczenie poszczególnych czynników produkcji (usług) w przedsiębiorstwie oraz na które z pozycji kosztów powinny być stwierdzone działania racjonalizujące.
Analiza KWS w rachunku wyników w układzie rodzajowym (formularz nr ) sprowadza się do:
Porównania dynamiki KWS z dynamiką produkcji oraz z dynamiką poszczególnych rodzajów kosztów własnych;
Porównania kosztów rzeczywistych poniesionych w badanym okresie z kosztami planowanymi oraz z kosztami poniesionymi w poprzednich okresach;
Oceny struktury KWS w okresie badanym na tle struktury tych kosztów w planie i okresach poprzednich;
Rozpoznania czynników powodujących zmiany w poziomie i strukturze KWS.
Porównanie tempa wzrostu kosztów ogółem oraz oddzielnych ich pozycji z tempem wzrostu produkcji wskaże, które rodzaje kosztów wykazują na korzystne odchylenia i wymagają wnikliwego badania. Do najważniejszych pozycji kosztów w układzie rodzajowym mających związek z produkcją są następujące:
Koszty zużycia surowców i materiałów zależą od wielkości produkcji oraz tempa jej zmian (oczywiste);
Koszty zużycia paliw, energii, obróbki obcej, usług remontowych, transportowych należą do tych na które wywiera głównie wpływ realizacja przedsięwzięć organizacyjno – technicznych;
Amortyzacja – jest podstawą odpisów amortyzacyjnych;
Koszty wynagrodzeń wyznacza udział płac robotników bezpośrednio zatrudnionych przy produkcji.
W ustabilizowanej sytuacji gospodarczej przedsiębiorstwa koszty produkcji wzrastają wolniej niż produkcja, na uwagę również zasługuje fakt, że obniżka wskaźnika udziału kosztów w wartości produkcji będzie tym większa im większa jest dynamika produkcji i im większy jest udział kosztów stałych w kosztach ogółem.
Z dotychczasowych rozważań wynika iż analiza kosztów w układzie rodzajowym ogranicza się do wskazania jedynie zmian w poziomie poszczególnych rodzajów kosztów w relacji do zmian wielkości produkcji. Nie wskazuje natomiast celu w jakim je poniesiono. Stąd też ewidencja i analiza kosztów wyłącznie w układzie rodzajowym może w dostatecznym stopniu zaspokoić potrzeby informacyjne jedynie małych przedsiębiorstw i prowadzących działalność gospodarczą w ograniczonym zakresie.
Analiza KWS w układzie kalkulacyjnym daje poważne rozszerzenie zakresu informacji o KWS a przede wszystkim umożliwia wykazanie związku kosztów z celem – produktem (usługą) dla osiągnięcia którego zostały one poniesione. Układ KWS w układzie kalkulacyjnym służy do ustalenia jednostkowych kosztów wyrobów i usług. Wyodrębnia się w nim koszty bezpośrednie i pośrednie.
Technika analizy KWS w układzie kalkulacyjnym jest taka sama jak w układzie rodzajowym. Sprowadza się do określenia dynamiki poszczególnych pozycji tego układu i porównania jej z dynamiką kosztów ogółem i dynamiką sprzedaży oraz do obliczenia struktury tych kosztów i oceny jej zmian w czasie (formularz nr ) Budowa układu kalkulacyjnego kosztów pozwala stosunkowo łatwo ustalić wielkość uzyskanej obniżki kosztów, względnie powiększenia w poszczególnych składnikach kosztów, przez zastosowanie reguły proporcjonalnego wzrostu kosztów bezpośrednich i mniej proporcjonalnego wzrostu kosztów pośrednich w stosunku do wzrostu produkcji (rysunek nr).
PRODUKCJAKOSZTY BEZPOŚREDNIE (PROPORCJONALNE DO PRODUKCJI)KOSZTY POŚREDNIE (MAŁO PROPORCJONALNE DO PRODUKCJI)PRODUKCJAKOSZTYPRODUKCJAKOSZTY BEZPOŚREDNIE (PROPORCJONALNE DO PRODUKCJI)KOSZTY POŚREDNIE (MAŁO PROPORCJONALNE DO PRODUKCJI)PRODUKCJAKOSZTY
Rysunek: Dynamika kosztów pośrednich i bezpośrednich w odniesieniu do produkcji (reguła proporcjonalności)
Istotne znaczenie przy badaniu poziomu kosztów w układzie kalkulacyjnym ma ocena udziału w nich kosztów pośrednich i bezpośrednich oraz ogólnozakładowych i ogólnowydziałowych.
Ważne znaczenie w analizie KWS ma również określenie czynników kształtujących koszty. W nich tkwią przyczyny zmian dynamiki struktury kosztów.
Najważniejsze z nich to:
Wielkość produkcji i struktura asortymentowa;
Ceny i jakość czynników produkcji;
Wielkość serii produkcyjnych zależna od wielkości zamówień;
Wielkość przedsiębiorstwa;
Typ produkcji i organizacja procesów produkcyjnych.
Pomocnym narzędziem przy analizie KWS w układzie kalkulacyjnym może być formularz nr .
ANALIZA REAKCJI ZMIAN KOSZTÓW NA ZMIANY WIELKOSCI PRODUKCJI.
Z punktu widzenia zmian KWS następujących pod wpływem zmian wielkości produkcji można wyodrębnić:
Koszty stałe
Koszty zmienne
Do określenia w przedsiębiorstwie, które z nich są stałe a które zmienne najczęściej stosuje się następujące metody:
Księgowa;
Statystyczna;
Matematyczna.
Podstawą we wszystkich metodach rozdziału kosztów na stałe i zmienne jest wiedza jakim zmianom podlegają koszty stosowne do zmian zachodzących przy wykorzystywaniu zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwa.
Pomocną do rozwiązania tego problemu może być formuła:
WSKAŹNIK REAGOWALNOŚCI KOSZTÓW=RELATYWNA ZMIANA POZIOMU KOSZTÓWRELATYWNA ZMIANA POZIOMU PRODUKCJIWSKAŹNIK REAGOWALNOŚCI KOSZTÓW=RELATYWNA ZMIANA POZIOMU KOSZTÓWRELATYWNA ZMIANA POZIOMU PRODUKCJI
W wyniku badań ustalono, że wśród kosztów stałych można wyróżnić:
Koszty absolutnie stałe;
Koszty skokowo stałe.
Natomiast w kosztach zmiennych ze względu na ich stopień reagowalności na zmiany wielkości produkcji mogą być:
Proporcjonalne;
Progresywne;
Degresywne;
Regresywne.
W praktyce jednak w przedsiębiorstwie występują obie te grupy kosztów i traktowane są łącznie jako koszty całkowite.
Koszty zmienne są skutkiem decyzji krótkoterminowych natomiast koszty stałe wynikiem decyzji długoterminowych. Bardzo ważną z analitycznego punktu widzenia jest uwaga iż w miarę rozwoju gospodarczego przedsiębiorstwa udział kosztów stałych w kosztach ogółem systematycznie rośnie.
Wzajemne powiązanie między zyskiem, sprzedażą, przychodem, poziomem cen oraz poziomem kosztów stałych i zmiennych stanowi istotę badania innego syndromu diagnostycznego.
ANALIZA JEDNOSTKOWEGO KOSZTU WŁASNEGO SPRZEDAŻY.
Polega ona na:
Porównaniu osiągniętego jednostkowego kosztu własnego i jego składników z przyjętą bazą porównania;
Ocenie struktury jednostkowego kosztu własnego i jej zmian w czasie;
Określeniu i ocenie czynników występujących na odchyleniu jednostkowego kosztu własnego w stosunku do przyjętej bazy porównawczej;
Porównaniu jednostkowego kosztu własnego z jego strukturą z analogicznymi wielkościami w przedsiębiorstwach konkurencyjnych oraz z wielkościami średnio branżowymi.
Przy analizie jednostkowego kosztu własnego szerokie zastosowanie mają matematyczne metody. Stanowią one problem sam w sobie i nie będą w pracy eksponowane.
ANALIZA OBNIŻKI KOSZTÓW WŁASNYCH.
Problem obniżki kosztów działalności gospodarczej przedsiębiorstwa ma szczególne znaczenie i powinien być widziany nie tylko przez kierownictwo przedsiębiorstwa ale również cała jego załoga. W konsekwencji działania zmierzające do obniżki kosztów powinny kierować się następującymi normami:
Działalność badawczo rozwojowa nie powinna powodować kosztów wyższych od 15 % sprzedaży;
Koszty bezpośrednie sprzedaży (koszty bezpośrednie + koszty wydziałowe) nie powinny być wyższe niż 35 – 40%, w relacji do sprzedaży.
Koszty ogólne i administracyjne powinny zawierać się w przedziale 10 – 15% sprzedaży.
Koszty sprzedaży powinny być w granicach 5 – 10% ogółem kosztów ponoszonych przez przedsiębiorstwo.
Przedsiębiorstwo będzie przynosiło odpowiednie zyski jeżeli jego wyniki nie zrównają się z powyższymi wskaźnikami, lecz będą korzystniejsze. Pamiętać jednak należy, że rentowność przedsiębiorstwa ściśle jest związana ze specyfiką branży i owe przedziały dotyczące granicy KWS powinno się traktować jedynie jako orientacyjne.
DIAGNOZA WPŁYWU PRZYCHODÓW ZE SPRZEDAŻY WYROBÓW (USŁUG) ORAZ KOSZTÓW WŁASNYCH SPRZEDAŻY NA PRZEDSIĘBIORSTWA – WYNIK FINANSOWY PRZEDSIĘBIORSTWA.
Podstawowym wynikiem oceny działalności przedsiębiorstwa jest wynik finansowy (WF). Wynik finansowy dodatni jest zyskiem, natomiast wynik ujemny jest stratą przedsiębiorstwa. Z punktu widzenia konstrukcji tego miernika określa się go jako różnicę między przychodem ze sprzedaży (PS) a kosztami własnymi produkcji (usług) i sprzedaży , (KWS) pomniejszoną o podatek obrotowy (PO) i skorygowaną odpowiednio o saldo strat i zysków nadzwyczajnych (S).
Stąd możemy zapisać ogólne równanie funkcyjne.
WF = f (PS, KWS, PO, S)
Analizując składowe równania możemy powiedzieć, że wynik finansowy przedsiębiorstwa, a więc i efektywność jego gospodarowania będzie tym lepszy im PS będzie większe od sumy KWS, PO i S, a więc gdy:
PS > KWS + PO + S
Przychody ze sprzedaży PS produktów (wyrobów gotowych, robót, usług, towarów) są iloczynem ilości sprzedanych produktów i jednostkowych cen zbytu skorygowanych o należne dopłaty oraz udzielone rabaty, bonifikaty i inne upusty.
Koszty odpowiadające przychodom ze sprzedaży – KSW obejmują:
Techniczny koszt wytworzenia (materiały bezpośrednie, płace bezpośrednie wraz z narzutami oraz koszty wydziałowe);
Koszty zarządu (ogólnozakładowe) związane z utrzymaniem komórek organizacyjnych)
Koszty sprzedaży obejmujące wszystkie koszty związane z realizacją tej funkcji w przedsiębiorstwie;
Koszty handlowe (utrzymanie sklepów, transportu).
Podatek obrotowy – dotacje przedmiotowe i inne o podobnym charakterze pozycje związane z przychodami stanowią wielkość zmniejszającą przeważnie przychód.
Straty i zyski nadzwyczajne – to przeważnie skutki zdarzeń losowych, które nie mogą być włączone do kosztów uzyskanych przychodów (S).
Analiza rachunku wyników, a w zasadzie jego składowych w tym w szczególności wymienionych wyżej składników umożliwią diagnozę stanu i rozwoju przedsiębiorstwa w ogóle.
Obejmuje ona:
Ustalenie i ocenę zmian w wielkościach i strumieniach pieniężnych reprezentujących przychody ze sprzedaży, koszty oraz wynik finansowy i inne wielkości ekonomiczne w kolejnych latach badanego okresu;
Badanie relacji zachodzących pomiędzy poszczególnymi wielkościami ekonomicznymi w rachunku wyników.
Badanie wpływu inflacji na składowe wyniku finansowego.
Przy diagnozie syndromu przychody, koszty, wynik finansowy celowo pominięte zostały przychody i koszty z operacji finansowych jako te, które w diagnozowanym przedsiębiorstwie odgrywają istotną rolę.